Загальні відомості

В Україні норми трансфертного ціноутворення (далі – ТЦ) запроваджено з 1 вересня 2013 року. Останні зміни до Податкового кодексу України (далі – Кодексу) щодо трансфертного ціноутворення внесені Законом України від 17 грудня 2020 № 1117-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації необхідних для декларування окремих об’єктів оподаткування».

Податковий контроль за ТЦ ґрунтується на принципі «витягнутої руки» (Arm’s length principle) – міжнародному стандарті, погодженому державами-членами Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) та країнами, які не є членами цієї організації (понад 130 країн світу), у якості рекомендованого до використання щодо встановлення трансфертних цін для податкових потреб та який передбачає збільшення податкових зобов’язань пов’язаних осіб до рівня податкових зобов’язань непов’язаних осіб за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов здійснених ними операцій.

Головним рекомендаційно-методичним міжнародним документом в галузі податкового регулювання ТЦ є Настанови ОЕСР щодо ТЦ для транснаціональних компаній та податкових служб (у редакції 2017 року), основні норми яких імплементовано в статтю 39 Кодексу.

Історична довідка законодавчих змін:

З 1 вересня 2013 року до 1 січня 2015 року діяли норми, встановлені Законом України від 4 липня 2013 року №408-VІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення».

30 травня 2014 року внесено зміни (Закон України від 13 травня 2014 року №1260-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення трансфертного ціноутворення»), згідно яких, зокрема, продовжено термін подання звіту про проведені контрольовані операції (далі – КО) за 2013 рік до 01.10.2014 та змінено норми щодо застосування штрафних санкцій за порушення норм щодо ТЦ.

З 01 січня 2015 року Законом України від 28 грудня 2014 року №72-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням» статтю 39 Кодексу викладено у новій редакції. В національне законодавство введено поняття «принцип витягнутої руки», який є ширшим за поняття «звичайна ціна» та дозволяє (або вимагає) враховувати не лише ціну операції, але й інші фінансові та комерційні умови, які впливають на обсяг оподатковуваного прибутку платника.

Виконання норм статті 39 Кодексу щодо ТЦ має відбуватися з урахуванням норм Закону України від 12 серпня 2014 року №1636-VII «Про створення вільної економічної зони «Крим» та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України», згідно якого юридичні особи (відокремлені підрозділи) та фізичні особи, які мають податкову адресу (місцезнаходження/місце проживання) на території ВЕЗ «Крим», для цілей оподаткування прирівнюються до нерезидентів.

З 01.01.2017 року Законом України від 21.12.2016 № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» змінено критерії віднесення господарських операцій до контрольованих та внесені ряд важливих методологічних доповнень щодо встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки».

3 01.01.2018 Законом України від 07.12.2017 № 2245-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році», зокрема:

визначено нові суб’єкти контролю за ТЦ (господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, якщо їх обсяг перевищує певну межу за рік);

оновлено критерії визнання осіб пов’язаними, а також критерії формування переліку держав (територій), операції із резидентами яких визнаються контрольованими;

встановлено, що обсяг КО визначається за цінами, які відповідають принципу «витягнутої руки»;

деталізовано положення щодо набрання чинності та застосування переліку організаційно-правових форм нерезидентів;

уточнено вимоги до змісту документації з ТЦ, збільшено терміни для її підготовки, передбачено надіслання ДФС/ДПС запиту платнику податків на її надання не раніше 1 жовтня року, що настає за роком, в якому було здійснено КО;

посилено вимоги щодо зберігання документів, що стосуються КО, протягом семи років (2555 днів) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи;

внесено окремі положення щодо застосування самостійного коригування для цілей ТЦ;

деталізовано положення щодо процедури попереднього узгодження ціноутворення (APA) тощо.

З 01.01.2019 Законом України від 23.11.2018 № 2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», зокрема:

критерії визначення КО доповнено внутрішньогосподарськими розрахунками між нерезидентом та його постійним представництвом;

введено положення щодо застосування принципу превалювання економічної сутності над правовою формою;

уточнено складові аналізу зіставності (доповнено характеристиками активів, використаних у КО) та закріплено вимогу обирати сторону для дослідження тільки за наявності найбільш повної та документально підтвердженої інформації про фінансові показники КО;

посилено вимоги щодо обґрунтування платником податків рівня зіставності в документації з ТЦ (обґрунтування використання під час визначення діапазону рентабельності інформації за декілька податкових періодів (років) та розрахунок середньозваженого значення показника рентабельності);

уточнено окремі положення щодо проведення перевірок платників податків з питань дотримання принципу «витягнутої руки» (щодо її переривання у разі розгляду судом позовів платника податків щодо призначення, проведення або предмету такої перевірки; можливості та умов проведення контролюючим органом зустрічної звірки платників податків, що були задіяні в ланцюзі постачання; надання контролюючому органу права надсилати запити компетентним органам іноземних держав; проведення зустрічі(ей) з платником податків (уповноваженими ним особами) для обговорення методології визначення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки») тощо.

Законом України від 16.01.2020 № 466-IХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (опубліковано 22.05.2020) внесені ряд змін та доповнень до Кодексу в частині ТЦ з ціллю забезпечення реалізації положень Багатосторонньої конвенції про виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, з метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування (Конвенції BEPS MLI). Основними змінами внесеними вказаним законом, зокрема, є:

введення нових термінів та внесення змін/доповнень до окремих термінів для цілей ТЦ, а саме: «котирувальні ціни», «материнська компанія міжнародної групи компаній», «міжнародна група компаній», «розумна економічна причина (ділова мета)» та інші;

впровадження з 01.01.2021 оподаткування прирівняних до дивідендів платежів;

введення додаткових положень щодо встановлення відповідності умов КО з сировинними товарами принципу «витягнутої руки»;

запровадження положень про документацію з ТЦ за трирівневою структурою та розширення вимог та деталізації окремих позицій локального файлу (першого рівня) документації з ТЦ;

розширення положень про накладання штрафних санкцій з питань ТЦ;

подальша деталізація та посилення вимог до аналізу ризиків, які беруть на себе сторони КО під час зіставного аналізу;

розширення вимог до додаткових документів та інформації, які надаються платниками податків під час проведення перевірок;

збільшення категорій суб’єктів, яким контролюючий орган, який проводить перевірку, має право надсилати запити про надання документів (інформації) щодо КО;

збільшення умов, за яких може бути проведена перевірка з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки»;

деталізація положень стосовно механізму проведення учасником КО пропорційного коригування своїх податкових зобов’язань;

запровадження механізму проведення процедури взаємного узгодження (MAP) (нова ст. 108-1 Кодексу) тощо.

З 01.01.2022 набрав чинності Закон України від 14.12.2021 № 1946-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні», яким до сфери контролю за трансфертним ціноутворенням включено діяльність резидентів Дія Сіті, які знаходяться на спеціальному режимі оподаткування податком на прибуток.

31.12.2020 опубліковано Закон України від 17.12.2020 № 1117-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України  та  інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації необхідних для декларування окремих об’єктів оподаткування», який в частині правил ТЦ вніс наступні зміни та доповнення:

«звузив» застосування концепції розумної економічної причини (ділової мети) до цілей ст.39 Кодексу, в т.ч. при доведенні обставин відсутності такої причини (мети) у випадках визначених п.140.5 ст.140 Кодексу, в яких застосовуються  положення ст.39 Кодексу (пп.14.1.231 п.14.1 ст.14 Кодексу);

посилив необхідність обгрунтування сторонами КО фактичної поведінки, фактичних умов в такій операції (пп.39.2.2.11 пп.39.2.2 п.39.2 ст.39 Кодексу);

розширив положення щодо зіставлення комерційних та фінансових умов операцій (пп.39.2.2.12 пп.39.2.2 п.39.2 ст.39 Кодексу) шляхом введення можливості на надання опису особливостей використання при здійсненні зіставного аналізу реально доступних для кожної із сторін операції альтернативних варіантів для операції;

розширив положення щодо відображення в документації з ТЦ (локальному файлі) вимогою про необхідність обгрунтування економічної доцільності (вигоди) і наявності ділової мети також по операціях: з продажу; з товарами (пп. «е» та «д» пп.39.4.6 п.39.4 ст.39 Кодексу);

розширив положення щодо необхідності опису обгрунтування економічної доцільності КО з урахуванням порівняння економічної вигоди, що отримується в результаті здійснення КО, із альтернативними варіантами такої КО (п.п. «д» п.п.39.4.6 п.39.4 ст.39 Кодексу);

повернув до Кодексу положення щодо пріоритетності методів ТЦ при такому обранні, які діяли до набрання чинності положень Закону № 466 (другий – десятий абз. пп.39.3.2.1 пп.39.3.2 п.39.3 ст.39 Кодексу).

З 01.01.2022 набрав чинності Закон України від 14.12.2021 № 1946-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні», яким до сфери контролю за трансфертним ціноутворенням включено діяльність резидентів Дія Сіті, які знаходяться на спеціальному режимі оподаткування податком на прибуток. 

Законом України від 20.03.2023 № 2970-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо імплементації міжнародного стандарту автоматичного обміну інформацією про фінансові рахунки» (далі – Закон № 2970-IX) відповідно до рекомендацій Організації економічного співробітництва та розвитку запроваджені зміни в законодавство щодо подання звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній (далі – Звіт у розрізі країн МГК).

Зокрема, Законом № 2970-IX розширено визначення МГК за рахунок віднесення до МГК юридичних осіб або утворень без статусу юридичних осіб, які провадять господарську діяльність через постійні представництва в іншій юрисдикції (державі/території) (підпункт 14.1.1133 пункту 14.1 статті 14 розділу І Податкового кодексу України (далі – Кодекс)).

Зміни також стосуються річного порогового значення консолідованого доходу групи, який відтепер дорівнюватиме або перевищуватиме еквівалент в 750 млн Євро (абзац другий підпункту 39.4.10 пункту 39.4 статті 39 розділу І Кодексу).

Звіт у розрізі країн МГК, згідно з оновленою редакцією, подається за наявності однієї з таких обставин (абзаци третій − сьомий підпункту 39.4.10 пункту 39.4 статті 39 розділу I Кодексу):

- платник податків є материнською компанією МГК;

- материнська компанія МГК уповноважує платника податків на подання Звіту у розрізі країн МГК;

- законодавство юрисдикції податкового резидентства материнської компанії якої не вимагає подання Звіту у розрізі країн МГК;

- між Україною та відповідною іноземною юрисдикцією податкового резидентства материнської компанії МГК є чинний міжнародний договір, що містить положення про обмін інформацією для податкових цілей, але не набрала чинності відповідна угода QCAA (підпункт 14.1.103 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу) станом на дату закінчення фінансового року, за який має бути поданий Звіт у розрізі країн МГК;

- між Україною та відповідною іноземною юрисдикцією податкового резидентства материнської компанії МГК є чинний міжнародний договір, що містить положення про обмін інформацією для податкових цілей, але наявні факти системного невиконання відповідної угоди QCAA.

Крім того, для резидентів України – материнських компаній МГК, які зобов’язані подавати Звіт у розрізі країн МГК, першим звітним періодом визначено фінансовий рік, який закінчується у період з 1 січня до 31 грудня 2022 року (абзац п’ятий пункту 53 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу). Для решти платників податків перший звітний період – це фінансовий рік, який розпочинається у період з 1 січня до 31 грудня року, в якому Багатостороння угода компетентних органів про автоматичний обмін звітами у розрізі країн (Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of Country-by-Country Reports) набрала чинності щонайменше з однією іноземною юрисдикцією (абзац шостий пункту 53 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Відповідно до нової редакції Кодексу подавати Повідомлення про участь у МГК (до 1 жовтня року, що настає за звітним) повинні лише ті платники податків, які є учасниками відповідної МГК та у звітному році здійснювали контрольовані операції. Дана норма починає діяти для звітних періодів з 01.01.2022 (абзац другий підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39.4 розділу І ПКУ та абзац четвертий пункту 53 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Також Законом № 2970-IX уточнено визначення недостовірної інформації, що міститься в Повідомленні про участь у МГК. А саме: це інформація, яка вплинула на правильність ідентифікації кожного з учасників МГК, юрисдикції (держави, території) їх реєстрації, діяльності, податкового резидентства та юрисдикції подання Звіту у розрізі країн МГК (підпункт 39.4.2.2 підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39.4 розділу І Кодексу).

Загалом прийняття Закону № 2970-IX спрямовано на забезпечення обміну інформацією для податкових цілей.

Зауважуємо, що відповідно до вимог пункту 39.4. статті 39 Кодексу документація з ТЦ є формою звітності для податкового контролю з питань ТЦ.

Так, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу.

Підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу визначено, що у разі підтвердження відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов’язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, такий платник податків звільняється від передбаченої Кодексом відповідальності з обов’язковим виконанням таких обов’язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов’язків, визначених підпунктом 69.1 пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу, та переліків документів на підтвердження, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25.08.2022 за № 967/38303.

Крім того, звертаємо увагу, що Законом України від 30 червня 2023 року № 3219-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» внесено зміни з 01.08.2023, зокрема, підпунктом 69.38 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу тимчасово, на період з 1 серпня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України, у разі самостійного виправлення платником податків з дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених статтею 50 Кодексу, помилок, що призвели до заниження податкового зобов’язання, такий платник звільняється від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених пунктом 50.1 статті 50 Кодексу, та пені.